Изменения по НДС

Важность этого налога для бюджета страны подчеркивает то обстоятельство, что из общего объема поступлений в бюджет страны от налогов 43 % в 2009 г. составил НДС.

Для начала определим несколько принципиальных положений по данному налогу.

Статьей 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что плательщиками налогов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по их уплате. НДС, как известно, посвящена одноименная гл. 21 НК РФ. Состав налогоплательщиков НДС определен ст. 143 НК РФ, в частности, к ним относятся:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (далее – ТК РФ).

Как видим, ст. 143 НК РФ подразделяет всех налогоплательщиков НДС на две крупные категории, а именно на:

- категорию лиц, уплачивающих НДС с операций на территории Российской Федерации;

- категорию лиц, уплачивающих НДС при ввозе.

Вначале разберемся с первой категорией субъектов, признаваемых налогоплательщиками НДС. В нее входят организации и индивидуальные предприниматели. Напомним, что основные понятия, используемые в НК РФ, приведены в ст. 11 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей, в состав организаций–налогоплательщиков НДС входят:

- российские организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- иностранные организации. К ним относятся юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства иностранных и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

В силу ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) все российские организации подразделяются на:

- коммерческие организации, основной целью создания которых является извлечение прибыли. Такие организации создаются в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- некоммерческие организации, целью которых не является извлечение прибыли и которые не распределяют полученную прибыль между участниками. Причем ГК РФ не запрещает некоммерческим фирмам вести предпринимательскую деятельность, но при условии того, что это служит достижению целей, ради которых они созданы.

Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 51 ГК РФ, российская организация считается созданной со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ). Организация считается прекратившей свое существование после внесения записи о ликвидации юридического лица в ЕГРЮЛ, на это указано в п. 8 ст. 63 ГК РФ.

Таким образом, по общему правилу все российские организации, как коммерческие, так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками НДС. Причем это в полной мере относится и к организациям, финансируемым из бюджета. О том, что бюджетные организации признаются налогоплательщиками НДС, говорится в Письме Минфина России от 25 декабря 2007 г. № 03-07-11/643.

В силу того, что ст. 143 НК РФ не содержит в отношении организаций никаких исключений, то некоммерческие организации признаются налогоплательщиками НДС в общем порядке.

Заметим, что при желании налогоплательщик НДС может получить освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ. Для получения такого освобождения необходимо, чтобы у организации или индивидуального предпринимателя за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышала двух миллионов рублей, а с 2011г. – 10 млн. руб.

Итак, первую категорию налогоплательщиков НДС мы рассмотрели. Перейдем к лицам, уплачивающим НДС при ввозе. Так как НДС, уплачиваемый при ввозе, зачастую называют «ввозным» НДС, воспользуемся этим названием и мы, чтобы у читателя не было путаницы.

Нужно сказать, что уплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации представляет собой совершенно иное основание для признания лица налогоплательщиком НДС. В данном случае лицо признается налогоплательщиком уже не в соответствии с нормами го. 21 НК РФ, а в соответствии с положениями Таможенного кодекса РФ. Следовательно, в данном случае не имеет значения, зарегистрировано ли лицо в налоговых органах, является ли оно налогоплательщиком НДС по операциям, совершенным на территории Российской Федерации, какой режим налогообложения им применяется, используется или нет освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ. Иначе говоря, круг налогоплательщиков «ввозного» налога значительно шире первой категории налогоплательщиков НДС, уплачивающих налог с операций, совершенных на внутреннем рынке.

Мы уже отметили, что «ввозной» рассматривается в качестве таможенного платеже. Причем если в НК РФ закреплен принцип личной обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, то ТК РФ предоставляет возможность уплаты НДС любому заинтересованному лицу. По общему правилу, закрепленному в ст. 320 ТК РФ, лицом, ответственным за уплату НДС, является декларант, под которым в ТК РФ понимается лицо, декларирующее товары, либо лицо, от имени которого производится их таможенное оформление. В силу п. 2 ст. 126 ТК РФ декларантом может быть только российское лицо, за исключением случаев перемещения товаров через таможенную границу:

- физическими лицами для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

- иностранными лицами, пользующимися таможенными льготами в соответствии с гл. 25 ТК РФ;

- иностранными организациями, имеющими представительства, зарегистрированные (аккредитованные) на территории Российской Федерации в установленном порядке, при заявлении таможенных режимов временного ввоза, реэкспорта, транзита, а также таможенного режима выпуска для внутреннего потребления товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;

- иностранными перевозчиками при заявлении таможенного режима транзита;

- иных случаев, когда иностранное лицо имеет право распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации не в рамках внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой выступает российское лицо.

Статьей 328 ТК РФ определено, что плательщиками НДС на таможне являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные полшины, налоги. Однако, как следует из п. 2 ст. 328 ТК РФ, уплатить НДС на таможне может и лицо, не имеющее такой обязанности в соответствии с нормами ТК РФ. Например, произвести уплату НДС на таможне может перевозчик товаров.

Помимо налогоплательщиков НДС и лиц, ввозящих товары в Российскую Федерацию, уплачивать НДС могут и налоговые агенты. В этом состоит еще одна особенность НДС, когда налоговый агент исчисляет, удерживает и платит налог в бюджетную систему Российской Федерации не за себя, а за другое лицо, признаваемое налогоплательщиком НДС. Напомним, что понятию, правам, обязанностям и ответственности налоговых агентов посвящена ст. 24 НК РФ.

Так, в НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое НК РФ возлагает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Обязанности налогового агента по НДС у хозяйствующего субъекта возникают только в случаях, прямо перечисленных в ст. 161 НК РФ. Согласно указанной статье статус налогового агента по НДС возникает у субъекта хозяйственной деятельности, если он:

- приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах;

- арендует федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество;

- приобретает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями либо учреждениями, составляющими государственную казну, казну субъектов Российской Федерации или муниципального образования;

- продает конфискат, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при банкротстве), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие государству в порядке наследования;

- является посредником, участвующим в расчетах и осуществляет в рамках посреднических сделок операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Причем обязанности налогового агента по НДС в перечисленных случаях возникают независимо от того, является ли организация или индивидуальный предприниматель налогоплательщиком НДС либо использует освобождение от его уплаты на основании ст. 145 НК РФ. На это прямо указано в п. 2 ст. 161 НК РФ, такого же мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 11 января 2008 г. № 03-07-08/06.

Статья 144 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обязывает организации и индивидуальных предпринимателей регистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщиков НДС.

Из п. 1 ст. 144 НК РФ вытекает, что и организации, и индивидуальные предприниматели обязаны зарегистрироваться в Налоговом органе в качестве налогоплательщика НДС. Причем законодательно закреплено, что постановка на учет российских организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков НДС происходит в соответствии с нормами ст. 33 и 84 НК РФ, устанавливающей общий порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц.

По общему правилу, закрепленному ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации, каждый налогоплательщик по каждому уплачиваемому им налогу обязан представлять в налоговые органы налоговую декларацию. Не является исключением и налог на добавленную стоимость. Обязанность налогоплательщика по подаче в налоговый орган налоговой декларации по НДС возникает у организации или индивидуального предпринимателя в силу п. 5 ст. 174 НК РФ. Причем задекларировать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, налогоплательщик должен в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть периодичность представления налоговых деклараций по НДС зависит именно от налогового периода. Что собой представляет налоговый период по НДС, мы и поговорим далее.

Частью первой НК РФ, устанавливающей общие положения налогового законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, определено, что обязательными условиями для установления любого налога являются определение состава его налогоплательщиков и элементов налогообложения. К элементам налогообложения ст. 17 НК РФ относит: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога в бюджет.

Таким образом, налоговый период является необъемлемым элементов налогообложения, отсутствие которого влечет признание налога неустановленным.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

НДС, как известно, регулируется нормами одноименной гл. 21 НК РФ, в которой налоговому периоду посвящена ст. 163 НК РФ, где он определен как квартал.

По общему правилу, вытекающему из ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), все фирмы и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС, в силу чего они обязаны исчислять сумму налога при осуществлении налогооблагаемых операций. Общими правилами исчисления налогов, закрепленными в ст. 52 НК РФ, определено, что их исчисление производится налогоплательщиками самостоятельно, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Порядку исчисления НДС посвящена ст. 166 НК РФ, закрепляющая как общие правила его исчисления, так и специальные.

В общем случае налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, руководствуясь при этом п. 1 ст. 166 НК РФ; согласно которому сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 – 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При раздельном учете сумма налога исчисляется несколько иначе – путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Иначе говоря, порядок исчисления НДС зависит от того, какие операции совершаются налогоплательщиком – облагаемые налогом только по одной ставке или по нескольким.

Напомним, что гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ устанавливает несколько ставок налога, а именно - 0%, 10% и 18%, кроме того, в некоторых ситуациях, перечисленных в п. 4 ст. 164 НК РФ, налог рассчитывается исходя из расчетной ставки 10/110 или 18/118.

В том случае если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые налогом по разным ставкам налога, то налоговая база определяется им отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. Такое правило установлено п. 1 ст. 153 НК РФ, и фактически оно предполагает ведение раздельного учета операций, облагаемых налогом по разным ставкам. Заметим, что специального порядка его ведения НК РФ не дает, вследствие чего налогоплательщик вправе определить методику ведения раздельного учета самостоятельно и закрепить ее приказом по учетной политике.

В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения по НДС являются:

- реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе;

- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

- выполнение строительно-монтажных работ (далее – СМР) для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В общем случае при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из рыночной стоимости товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Следует иметь в виду, что налоговая база при передаче имущественных прав, оказании посреднических услуг, при осуществлении транспортных перевозок, оказании услуг международной связи, а также при продаже предприятий определяется с учетом особенностей, установленных ст. ст. 155, 156, 157 и 158 НК РФ соответственно.

При возникновении таких объектов налогообложения, как передача товаров (работ, услуг) на собственные нужды и выполнение СМР для собственного потребления, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. 159 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что при определении налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), выручка определяется налогоплательщиком исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в любой форме, в том числе и ценными бумагами. Такое положение установлено п. 2 ст. 153 НК РФ.

Кроме того, так как выручка за товары (работы, услуги) всегда определяется в рублях, то при получении выручки в иностранной валюте налогоплательщик обязан произвести ее перерасчет в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, определяемому в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Такая норма закреплена п. 3 ст. 153 НК РФ.

При получении сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен учитывать требования ст. 162 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. ст. 153 – 158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им:

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Заметим, что увеличение налоговой базы на указанные суммы следует производить только в том случае, когда полученные суммы связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то есть представляют собой часть выручки налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определена главная обязанность налогоплательщика НДС: при реализации товаров (работ, услуг) продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Причем это правило распространяется не только на «прямых» продавцов, но и на налоговых агентов, продающих конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйственные ценности, клады и скупленные ценности, а также на посредников, реализующих товары (работы, услуги) иностранных продавцов, не имеющих регистрации на территории России (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Заметим, что сейчас обязанность по предъявлению суммы налога своим покупателям у налогоплательщиков-продавцов может возникать дважды: первый раз при получении от покупателей сумм авансовых платежей, перечисленных под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), имущественных прав, второй – при их непосредственной отгрузке (выполнении, оказании, передаче), так как с 1 января 2009 г. покупатель, перечисливший продавцу аванс под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), вправе применить вычет по сумме «входного» налога, «сидящего» внутри авансового платежа. Такие изменения в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ с 1 января 2009 г. внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 224-ФЗ).

Обращаем ваше внимание на то, что если при реализации товаров (работ, услуг) сумма налога предъявляется продавцом дополнительно к цене товаров (работ, услуг), то при получении авансовых платежей величина предъявляемого к оплате налога «выкручивается» из суммы полученной предварительной оплаты с учетом сумм НДС с помощью расчетной ставки налога. На это указано в п. 1 ст. 168 НК РФ.

Выполнение обязанности по предъявлению суммы налога к оплате продавцы товаров (работ, услуг) осуществляют посредством выставления своему контрагенту счета-фактуры. Причем срок, в течение которого продавец обязан предъявить сумму налога своему покупателю путем выставления счета-фактуры, строго ограничен. Он составляет всего пять календарных дней:

- при реализации этот срок отсчитывается со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- при получении аванса – со дня получения предварительной оплаты.

Как правило, счета-фактуры составляются продавцами товаров (работ, услуг) по форме, рекомендуемой налогоплательщикам к применению Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации.

Состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), перечислен в п. 5 ст. 169 НК РФ. Если же сумма налога предъявляется покупателю в связи с получением авансового платежа, то продавец товаров (работ, услуг) при выставлении счета-фактуры должен руководствоваться обязательными реквизитами, перечисленными в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

В счетах-фактурах сумма налога, предъявляемая покупателю, выделяется отдельной строкой. То же самое требование распространяется на расчетные, а также на соответствующие первичные документы.

Сумму НДС и цену товаров (услуг, работ) в счете-фактуре отражают в рублях и копейках. Но в декларации по НДС все значения округляют по правилам арифметики: до 50 копеек – в меньшую сторону, а 50 копеек и более – в большую. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 09.04.10 № 07-02-06/40.

Если продавец товаров (работ, услуг) использует освобождение от уплаты налога или реализуемые им товары (работы, услуги) не облагаются НДС, то счет-фактура, первичные и расчетные документы выставляются без выделения суммы налога. При этом на счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». На это указано в п. 5 ст. 168 НК РФ.

При совершении операций, освобожденных от налогообложения, состав которых перечислен в ст. 149 НК РФ, продавец должен быть уверен, что он имеет право на применение льготного режима налогообложения. Если при проверке налоговым органом будет установлено неправомерное использование льготы, то уплатить сумму налога продавцу придется уже за счет собственных средств.

Если товары продаются населению по розничным ценам, то соответствующая сумма налога включается в розничную цену товаров. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Не нужно и предъявлять сумму налога к оплате путем выставления счета-фактуры, в этом случае обязанность по предъявлению суммы налога покупателю считается исполненной при выдаче покупателю чека контрольно-кассовой техники (далее – ККТ) или бланка строгой отчетности. На это указано в п. 7 ст. 168 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что этот порядок распространяется лишь на розницу, общепит и на налогоплательщиков НДС, выполняющих работы, оказывающих услуги непосредственно населению. Если покупателем является организация или индивидуальный предприниматель, то счет-фактура продавцом выставляется ему в общем порядке.

До конца 2010 года Правительство РФ внесет изменения в форму счета-фактуры. В документе появится новая графа «Наименование валюты». Изменения связаны с поправками в Налоговый кодекс, которые вступили в силу со 2 сентября 2010 года. Но до тех пор, пока правительство не внесет изменения в документ, можно пользоваться старой формой (ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Фактически это означает, что момент начисления налогоплательщиком суммы налога зависит от порядка расчетов между продавцом и покупателем, предусмотренного договором. Если оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится после их отгрузки, то сумма налога, подлежащую уплате в бюджет, налогоплательщик НДС должен начислить при их отгрузке покупателю.

Если же товары (работы, услуги), имущественные права реализуются на условиях предоплаты, то налог следует начислить уже в момент получения аванса.

Обратите внимание на то, что, устанавливая данное правило, законодатель не расшифровывает, что в целях гл. 21 НК РФ следует понимать под отгрузкой и оплатой, в результате чего у налогоплательщика могут возникать трудности с определением даты начисления налога.

Так как ст. 167 НК РФ определяет не дату реализации товаров (работ, услуг), а лишь момент начисления налога, то налогоплательщик НДС должен начислить налог именно на дату отгрузки товаров (работ, услуг), не обращая внимания на то, что право собственности на реализуемые товары (работы, услуги) пока сохраняется за ним. Причем под датой отгрузки также следует понимать дату выписки первичного документа на покупателя.

О том, что в целях ст. 167 НК РФ налогоплательщик НДС должен понимать под датой отгрузки день выписки первого по времени первичного документа на имя покупателя, говорят и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ».

При выполнении работ или оказании услуг факт их выполнения (оказания) подтверждается актом сдачи-приемки работ или актом об оказании услуг. Поэтому моментом определения налоговой базы в данном случае, по мнению автора, следует признавать дату подписания акта заказчиком.

Обратите внимание на то, что если сделка по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) производится на условиях предварительной оплаты, то у налогоплательщика НДС фактически будет два момента определения налоговой базы.

Первый раз на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет выступать день получения аванса, причем в данном случае налогоплательщик исчислит сумму налога, исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога, применяя расчетную ставку.

Вторым моментом определения налоговой базы у налогоплательщика НДС будет день отгрузки товаров (работ, услуг) на основании п. 14 ст. 167 НК РФ. На дату отгрузки налог исчисляется уже со всей суммы отгрузки с применением ставки налога 10% или 18%, а сумма налога, уплаченная в бюджет с поступившего ранее аванса, принимается им к вычету.

Теперь о том, что касается неясностей при получении авансов.

Мы уже отметили, что в гл. 21 НК РФ отсутствует понятие оплаты, в связи с чем, действие пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ распространяется не только на денежные авансы, но и на иные виды имущества, полученного до отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. А это означает, что при получении авансов неденежными средствами налогоплательщик также должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога для перечисления в бюджет. Кстати, о том, что Минфин России занимает именно такую позицию при получении неденежных авансов, свидетельствует Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77.

Кроме того, из текста НК РФ не совсем понятно, в какой момент при получении авансов налог должны исчислять налогоплательщики НДС – посредники.

Момент определения налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики, в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которому начисление налога производится по наиболее ранней из следующих дат: либо на дату оказания услуги, либо в момент получения предварительной оплаты, в зависимости от того, что произошло ранее. Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у него возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2007 г. по делу № А14-17099-2006-6/6.

Вместе с тем посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг), что предполагает получение им денежных средств либо от самого заказчика, предназначенных для выполнения поручения, либо от покупателей в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Если суммы полученных денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты.

На первый взгляд сумма налога, которую налогоплательщик НДС должен заплатить в бюджет, определяется довольно просто. Для этого фирма или коммерсант должны определить общую сумму налога, вычесть из нее сумму «входного» налога и добавить НДС, подлежащий восстановлению. Однако практика показывает, что при расчете НДС, подлежащего уплате в казну, налогоплательщик может столкнуться с рядом проблем. Мы расскажем, с какими трудностями при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, может столкнуться «обычный» налогоплательщик, а также как определяется указанная сумма НДС налоговыми агентами и лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.

Сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, посвящена ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Правило определения указанной суммы НДС, применяемое «обычными» налогоплательщиками, закреплено в п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода.

Для этого фирма или индивидуальный предприниматель сначала должны определить общую сумму налога за налоговый период. Причем исчисление общей суммы налога производится в соответствии со ст. 166 НК РФ, содержащей три основных правила:

- общая сумма налога определяется налогоплательщиком по всем объектам налогообложения, установленным п. 1 ст. 146 НК РФ, за исключением операций по ввозу;

- общая сумма налога определяется лишь по тем налогооблагаемым операциям налогоплательщика, момент определения налоговой базы которых приходится на данный налоговый период;

- общая сумма налога определяется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.

После этого налогоплательщик должен определить сумму налоговых вычетов, на которые у него имеется право в данном налоговом периоде. Напомним, что состав налоговых вычетов установлен ст. 171 НК РФ, причем их перечень закрытый и не подлежит расширению. Порядок применения налоговых вычетов по НДС регламентирован нормами ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой в общем случае право на применение вычета возникает у налогоплательщика НДС при одновременном выполнении следующих условий:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемой деятельности;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

- налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, а также соответствующие первичные документы.

Обратите внимание, что в общую сумму налоговых вычетов включаются и суммы «входного» НДС, относящегося к экспорту товаров, а также сопутствующих ему работ и услуг.

Затем общую сумму налога следует уменьшить на сумму налоговых вычетов и прибавить суммы налога, обязанность по восстановлению которых возникла у налогоплательщика НДС в данном налоговом периоде. Случаи, в которых налогоплательщик НДС обязан восстановить сумму налога, ранее принятую им к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Обращаем внимание на то, что с 1 января 2009 г. состав таких ситуаций расширен. С начала 2009 года восстановлению подлежат суммы налога с сумм перечисленных авансов. Восстанавливаются они в размере, ранее принятом к вычету покупателем товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ с начала 2009 г. внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Налог на добавленную стоимость, как известно, регулируется нормами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, в которой обязанность по подаче налоговой декларации закреплена положениями ст. 174 НК РФ. Из п. 5 указанной статьи вытекает, что в общем случае налоговая декларация по НДС подается в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В настоящее время налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков НДС признается квартал, следовательно, декларация подается в налоговую инспекцию ежеквартально, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января).

При подаче налоговой декларации налогоплательщику НДС следует помнить о правиле, закрепленном в п. 7 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то днем, окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Аналогичные разъяснения по этому поводу приведены и в Письме Минфина России от 22 июля 2005 г. № 03-04-11/173.

Для налогоплательщика НДС это означает, что если 20 апреля, 20 июля, 20 октября или 20 января «выпадает» на выходной день, то подать декларацию по НДС следует в ближайший за соответствующей датой рабочий день. В противном случае сроки подачи декларации будут нарушены, что чревато привлечением к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Напомним, что п. 1 ст. 119 НК РФ за нарушение сроков представления налоговой декларации по НДС фирма или коммерсант могут быть оштрафованы, причем размер штрафа составляет 5 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе данной декларации, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

После того, как были рассмотрены основные положения порядка исчисления и уплаты НДС рассмотрим изменения по налогу, которые вступают в действие в соответствии со ст. 10 Закона № 229-ФЗ.

1. Счет-фактуру можно выставлять в электронном виде

Самое заметное изменение, которое касается НДС, - введена возможность обмена электронными счетами-фактурами (п. 1 ст. 169 НК РФ в новой редакции). Для этого необходимо взаимное согласие сторон сделки, а также наличие совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур. Электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя либо иных уполномоченных лиц. При этом счет-фактура, составленный на бумажном носителе, по-прежнему должен содержать подпись и руководителя, и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц (п. 6 ст. 169 НК РФ). Изменения в ст. 169 НК РФ вступят в силу 2 сентября 2010 года. Однако применение новых положений будет возможно только после утверждения пакета нормативных актов.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи будет устанавливаться Минфином России. Для того чтобы обмен электронными счетами-фактурами стал доступен, ФНС России должна утвердить форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде (новый п. 9 ст. 169 НК РФ).

2. Счет-фактура составляется по обязательной форме

В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 утверждена типовая форма счета-фактуры. В ст. 169 НК РФ перечислены реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Согласно п. 8 данной статьи Правительство РФ устанавливает лишь порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Из-за этого на практике возникает множество спорных вопросов, связанных с обязательным указанием различных реквизитов счета-фактуры, а также правомерностью принятия «входного» НДС к вычету при отсутствии или неправильном заполнении каких-либо реквизитов. Отметим, что арбитражные суды решают такие споры в пользу налогоплательщиков. В частности, суды приходят к следующим выводам:

- отсутствие (неверное указание) в счете-фактуре КПП продавца и КПП покупателя не может служить основанием для отказа в вычете НДС;

- отсутствие расшифровки подписей не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Со 2 сентября 2010 г. Правительство РФ должно установить форму счета-фактуры и порядок ее заполнения (п. 8 ст. 169 НК РФ). Эта форма будет обязательна для составления счета-фактуры как на бумаге, так и в электронном виде. Кроме того, с указанной даты Правительство РФ будет утверждать не только правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но и их обязательные формы (соответствующее дополнение сделано в п. 8 ст. 169 НК РФ).

Следует обратить внимание, что согласно п. 4 ст. 10 Закона № 229-ФЗ до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу новых правил. Это означает, что после 2 сентября текущего года типовая форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не приобретет обязательный характер. Указанным Постановлением можно руководствоваться до признания его утратившим силу (п. 14 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). Обязательными будут только форма счета-фактуры и порядок ее заполнения, а также форма и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, которые Правительство РФ утвердит во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ.

3. В счете-фактуре обязательно указывается наименование валюты

В ст. 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. С 2 сентября 2010 г. в счете-фактуре должно указываться наименование валюты (пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, до утверждения Правительством РФ обязательной формы счета-фактуры налогоплательщики должны самостоятельно вносить данный реквизит в счет-фактуру.

Со второй половины 2010 г. начал действовать Таможенный союз (далее ТС) России, Казахстана и Белоруссии. Рассмотрим, как это связано с НДС.

1 июля 2010 г. сделан шаг вперед на пути создания единого экономического пространства на территории стран, которые входили ранее в СССР. С этой даты действует ряд документов, касающихся таможенных взаимоотношений, которыми в равной степени должны руководствоваться Российская Федерация, Республика Казахстан и Республика Беларусь. Это следует из Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 г. № 36 «О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу таможенного союза». В частности, на уровне глав правительств было принято решение о вступлении в силу с 1 июля 2010 г. Соглашения ТС и трех Протоколов к нему.

Те из налогоплательщиков, которые работали с белорусскими контрагентами до 01.07.2010, обнаружат, что новые документы в основном похожи на те, которыми регулировались экспорт в Республику Беларусь и импорт из нее: Соглашение РФРБ, Положение о товарах РФРБ и Протокол о работах, услугах РФРБ. Вместе с тем имеются отличия.

Соглашение о косвенных налогах

Определения, которые используются в Соглашении ТС, в основном совпадают с теми, которые употреблялись в Соглашении РФРБ. Однако понятие нулевой ставки по НДС приводится с несколько иной редакции: в Соглашении ТС под этим подразумевается обложение НДС по ставке 0%, что означает для налогоплательщиков (плательщиков) НДС право на возмещение (зачет, возврат) из бюджета сумм НДС, а в Соглашении РФРБ ставка 0% означала право на зачет или возмещение из бюджета сумм налога.

Обращает на себя внимание также тот факт, что в Соглашении ТС термин «товары» включает в себя и имущественные права, в Соглашении РФРБ они, исключались из этого понятия, но считались услугами.

Под услугами в Соглашении ТС понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также (дополнительно к тому, что было указано в Соглашении РФРБ) – передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав.

Экспорт товаров – как и в Соглашении РФРБ – вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства – участника таможенного союза на территорию другого государства – участника таможенного союза.

А вот понятие «импорт товаров» уточнено: по Соглашению ТС – это ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства – участника таможенного союза с территории другого государства – участника таможенного союза. При этом отсутствует указание, что Соглашение ТС распространяется на ввоз товаров налогоплательщиками, освобожденными от уплаты косвенных налогов.

Согласно ст. 3 Соглашения ТС косвенные налоги (НДС и акцизы) не взимаются при импорте на территорию государства – участника таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Также отметим, что Соглашение ТС не содержит нормы, которая имелась в ст. 2 Соглашения РФРБ. Напомним, в ней указывалось, что применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров не распространяется на товары, вывозимые с территории государства одного участника стороны и ввозимые на территорию государства другой стороны, которые на территории государства другой стороны не подлежат налогообложению при ввозе их на территорию в соответствии с законодательством другой стороны. Это означает, что в определенных случаях, товары не будут облагаться косвенными налогами как при вывозе их государства-экспортера, согласно его законодательству, так и при ввозе в государство-импортер в соответствии уже с его законодательством.

При импорте товаров, подлежащих маркировке акцизными марками или их белорусскими и казахскими аналогами, следует также проверить, кто по национальному законодательству стран, из которых производится ввоз, должен уплатить косвенные налоги – импортер или экспортер.

Положение о товарах РФРБ включало в себя два раздела. Первый из них регулировал налогообложение при импорте товаров между РФ и Республикой Беларусь, второй – соответственно при экспорте. Так же построен и Протокол о товарах ТС. Только первая часть данного документа посвящена экспорту товаров, вторая – импорту.

В п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС подчеркнуто, что при экспорте товаров с территории одного участника таможенного союза на территорию другого участника нулевая ставка по НДС применяется налогоплательщиком того государства, с территории которого вывезены товары. Он же имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства-участника, как если бы товары были экспортированы за пределы таможенного союза.

Обратите внимание! Налогоплательщик не может освободить себя от применения нулевой ставки по НДС. По этому поводу в Письме Минфина России от 09.11.2006 № 03-04-08/229 сказано, что нормами законодательства в отношении операций по реализации товаров, вывозимых с территории РФ в Республику Беларусь, применение НДС в порядке, установленном для операций по реализации товаров на территории РФ, облагаемых данным налогом по ставкам в размере 10 или 18%, не предусматривается.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик может представлять как оригиналы документов, так и их копии. Так, в отношении положений Соглашения РФРБ по поводу представления копий налоговая служба в Письме от 15.06.2005 № ММ-6-03/489@ указала, что они должны заверяться подписями руководителя и главного бухгалтера.

Экспортные договоры (контракты) можно представлять с учетом изменений, дополнений и приложений к ним; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) необходимы договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей). Также теперь прямо допускается представлять договоры (контракты) на изготовление товаров, переработку давальческого сырья (п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Говоря о договорах на переработку давальческого сырья, необходимо обратить внимание на том, что в ст. 3 Соглашения РФРБ предусматривалось, что при импорте товаров косвенные налоги взимались в стране импортера. Но это не распространялось на товары, ввозимые с территории одного государства-участника на территорию другого государства-участника для переработки с последующим вывозом продуктов переработки обратно.

В ст. 3 Соглашения ТС сказано иначе: при импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза с территории другого государства – участника таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). То есть ничего не говорится об исключении из такого порядка договоров, связанных с переработкой с последующим вывозом продуктов переработки.

В то же время в Протоколе о товарах ТС, как и в Положении о товарах РФРБ, указано, что налоговая база при ввозе на территорию одного государства – члена таможенного союза с территории другого государства – члена таможенного союза продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья (п. 2 разд. I Положения о товарах РФРБ, п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Таким образом, импортер при ввозе переработанного сырья уплачивает налог, а экспортер, предъявив договор на переработку давальческого сырья, подтверждает свое право на применение нулевой ставки. Поскольку налогооблагаемой базой для него будет стоимость услуг по переработке, как подтвердить обоснованность применения нулевой ставки по работам по переработке давальческого сырья, сказано в ст. 4 Протокола о работах, услугах ТС.

Согласно пп. 2 п. 8 Протокола о товарах ТС выписка банка должна подтверждать фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза. Вспомним о том, что п. 2 разд. II Положения о товарах РФРБ требовал поступления выручки непосредственно от покупателя.

Такой подход создавал некоторую проблему в случаях, когда выручка, например, поступала от третьего лица. В Письме ФНС России от 31.05.2005 № ММ-6-03/450 сказано, что такая ситуация может служить основанием для вынесения налоговым органом решения об отказа в подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0% по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь, правда, при условии, если налоговым органом с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки будет доказано, что третье лицо действовало не в интересах лица – покупателя экспортированных товаров.

В этом случае положение мог спасти договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между покупателем товаров и организацией, осуществляющей платеж (см., например, Письмо Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-13/17).

По поводу расчета за экспортный товар наличными Протокол о товарах ТС уточняет, что такой расчет не должен противоречить законодательству государства – члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары. Возможно, имеются в виду такие ограничения, как, например, установленный в РФ Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У предельный размер расчетов между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между ними, в размере, не превышающем 100 тыс. руб.

В случае вывоза товаров по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа в части возмещения первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга) на счет налогоплательщика-экспортера.

В Положении о товарах РФРБ учтено, что нельзя предъявить выписку, если экспорт происходит в рамках товарообменных (бартерных) операций. Такая же особенность имеется и в случае предоставления товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), но в них в данном документе не упоминается. А вот в Протоколе о товарах ТС для всех этих операций одинаково предусмотрено, что надо предъявить вместо выписки документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) налогоплательщиком по указанным операциям.

То есть порядок в целом аналогичен в обоих документах. Однако есть разница: Протокол о товарах ТС в отличие от Положения о товарах РФРБ не требует подтверждения постановки импортированных товаров на учет.

Для подтверждения факта экспорта необходимо представить также заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – Заявление). Оно составляется по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее – Протокол об обмене).

Заявление первоначально подготавливает импортер другого государства – члена таможенного союза. Два экземпляра с отметкой налогового органа того государства он передает своему контрагенту-экспортеру, а тот включает их в число подтверждающих документов. Об этом говорится в п. 1 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которые являются Приложением 2 к Протоколу об обмене.

Предъявляются для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и транспортные товарно-сопроводительные документы. Они должны быть предусмотрены законодательством государства, из которого товар вывозится, а также подтверждать, что товар переместился именно из одного государства в другое. Если же законодательством этого государства для операций определенного рода (например, перевозка в легковом автомобиле или ручной кладью) вообще не предусмотрено никаких товарно-транспортных документов, то и предъявлять их не надо.

Обратите внимание! Срок представления подтверждающих документов равен 180 календарным дням. Положение о товарах РФРБ отводило на это только 90 дней.

Можно предъявлять и иные документы, если они подтверждают обоснованность применения нулевой ставки.

В п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС предусмотрено, что в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства – члена таможенного союза для налогоплательщика НДС.

Под этой датой понимается день, в который таможенными органами на грузовой таможенной декларации сделана отметка «Выпуск разрешен».

В Положении о товарах РФРБ сказано, что если документы собраны после установленного срока, то уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату, а вот пени не возвращаются. При этом ничего не сказано про штрафы. Отметим, что в Письме ФНС России от 31.05.2005 № ММ-6-03/450 обращается внимание на то, что законодательство РФ по налогам и сборам не предусматривает возможность возврата штрафных санкций за неуплату или неполную уплату сумм НДС. Протокол о товарах ТС неясностей не оставляет, в нем прямо говорится о невозможности в этой ситуации возврата как пеней, так и штрафов.

В случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов в отношении экспортных операций при наличии в налоговом органе одного государства – члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства – члена таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).

Импорт товаров

При импорте товаров из другого государства – члена таможенного союза взимание косвенных налогов в общем случае осуществляется налоговым органом государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров (п. 1 ст. 2 Протокола о товарах ТС). Собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

В Положении о товарах РФРБ просто говорилось, что эта операция производится по месту постановки на учет налогоплательщиков. Чтобы избежать неясностей в случае участия комиссионеров, агентов, поверенных налоговая служба в Письме от 10.10.2005 № ММ-6-03/842@ разъяснила, что если ввоз из Республики Беларусь производит комиссионер (агент), то косвенные налоги уплачивает комитент (принципал). Но если комитентом (принципалом) является белорусская организация, то косвенные налоги уплачиваются российскими налогоплательщиками, приобретающими указанные товары.

При этом комиссионер (агент) выставляет в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них нулевой ставки налога на добавленную стоимость, надписью или штампом «Без акциза» и указанием страны происхождения товара – Республика Беларусь (см. также Письмо Минфина России от 22.09.2005 № 03-04-08/255).

В п.п. 1.1 – 1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС приводятся некоторые особенности уплаты косвенных налогов различных ситуациях. Так, если разрешает национальное законодательство, то плательщиком может быть комиссионер, поверенный или агент.

Налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров, но она не должна быть позднее срока, установленного законодательством государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортируются товары. Для расчета берется стоимость товаров (цена, указанная в договоре) (п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

В Протоколе о товарах ТС ничего не говорится, включаются ли в указанную стоимость затраты на транспортировку и доставку товаров, иные подобные расходы, а также подлежащие уплате акцизы. А вот в Положении о товарах РФРБ на обязательность учета таких расходов указывалось специально.

В Протоколе о товарах ТС поясняется, что стоимость товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору, а также договору товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), является стоимость товаров, предусмотренная договором (контрактом), при ее отсутствии стоимости в договоре – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

При лизинге, предусматривающем переход права собственности на товары к лизингополучателю, налоговая база определяется в размере части стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной на дату ее оплаты договором лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа). Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу центрального (национального) банка государства – члена таможенного союза на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы (п. 3 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию РФ с территории другого государства – члена таможенного союза, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, в данном случае – РФ (п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС). То есть необходимо применять п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров или срока платежа, предусмотренного договором лизинга. В эти же сроки представляется налоговая декларация.

К ней прилагаются документы, причем их перечень существенно отличается от того, который приведен в п. 6 разд. I Положения о товарах РФРБ. Например, Заявление следует предъявлять не в трех экземплярах, а в четырех, а также в электронном виде. На всех налоговики должны сделать отметки и три экземпляра вернуть налогоплательщику-импортеру, два из которых он должен направить экспортеру из другого государства – члена таможенного союза.

Уплату импортного НДС можно подтвердить выпиской банка или иным документом, подтверждающим исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов (если последнее предусмотрено национальным законодательством). Допускается возможность зачета, в том числе и в счет «внутреннего» НДС.

Положение о товарах РФРБ признавало в качестве документа об уплате налога только выписку, поэтому налогоплательщики могли успешно ссылаться на другие документы только в суде.

По договору лизинга документы, подтверждающие уплату налога, представляются при наступлении срока платежа, предусмотренного договором лизинга.

Представляются также транспортные (товаросопроводительные) документы кроме случаев, когда национальное законодательство допускает возможность их не оформлять.

Положение о товарах РФРБ также предусматривалось, что налогоплательщики РФ должны представлять товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков (накладные ТТН-1 и ТН-2). Протокол о товарах ТС имеет в виду только представление счетов-фактур, да и то в том случае, если их выставление предусмотрено национальным законодательством.

Введено понятие «информационное сообщение». Положение о товарах РФРБ такого документа не предусматривает. Оно представляется в том числе, если это необходимо, с переводом, если:

- товары импортируются с территорию третьего государства – члена таможенного союза;

- НДС при ввозе не был уплачен экспортером – налогоплательщиком другого государства – члена таможенного союза;

- товары вывозятся из другого государства – члена таможенного союза, но поставщик не является налогоплательщиком какого-либо государства – члена таможенного союза.

В нем указываются номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства – члена таможенного союза, его полное наименование, местонахождение, номер и дата договора (контракта), номер и дата спецификации. Однако если эти сведения имеются в договоре, заключенном между сторонами, то представлять информационное сообщение необязательно.

По договору лизинга при первой уплате НДС налогоплательщик представляет в налоговый орган документы в общем порядке. В дальнейшем он направляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией Заявление и выписку, подтверждающую уплату налога в оригинале, или копии.

В случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких ввезенных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации (п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

В ст. 1 Протокола о работах, услугах ТС перечисляются термины, которые в нем использованы. Он несколько расширен по сравнению с тем, который приведен в Протоколе о работах, услугах РФРБ. Так, в число транспортных средств, включены автобусы и грузовые контейнеры.

Кроме того, поясняется, что понимается под аудиторскими, бухгалтерскими, консультационными, маркетинговыми, рекламными и юридическими услугами, научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и опытно-технологическими (технологическими) работами.

Дополнительно введено понятие дизайнерских услуг, о которых не упоминалось в Протоколе о работах, услугах РФРБ. Инжиниринговые услуги будут распространяться, помимо прочего, на технические испытания и результаты их анализов.

Налог по работам и услугам в общем случае взимается в государстве – члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС). Согласно законодательству этого государства определяются также налоговая база, ставки НДС, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения).

В ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС перечислены виды работ, услуг, налогообложение которых производится по месту регистрации покупателя (заказчика). Это относится и к услугам (выполнению работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Это отличает данный документ от Протокола о работах, услугах РФРБ, но соответствует пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Услуги, имеющие непосредственное отношение к движимому и недвижимому имуществу, облагаются по месту нахождения такого имущества, в том числе и при предоставлении его в пользование на любых основаниях (не только аренды и найма).

Место реализации подтверждается договором на выполнение работ, оказание услуг, документами, подтверждающими факт их выполнения, иными документами, если это требует национальное законодательство. В этой связи укажем, что для российских налогоплательщиков соответствующий п. 4 ст. 148 НК РФ подобных указаний не содержит.

Налоговая база по давальческому сырью определяется как стоимость выполненных работ по его переработке. Налогообложение в этом случае происходит в соответствии с нормами ст. 1 Протокола о товарах ТС. При оказании работ по переработке давальческого сырья дополнительно надо подавать Заявление, предусмотренное Протоколом об обмене, а также таможенную (грузовую таможенную) декларацию, подтверждающую вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств – членов таможенного союза (п. 2 ст. 4 Протокола о работах, услугах ТС).

Протокол о работах, услугах ТС содержит указания о порядке налогообложения оборотов по передаче движимого имущества в лизинг (аренду): местом реализации услуг по передаче движимого имущества (за исключением транспортных средств) признается государство нахождения арендатора (лизингополучателя), а в отношении лизинга (аренды) транспортных средств – государство нахождения арендодателя либо лизингодателя.

В заключении рассмотрения проблем, связанных с созданием ТС отметим, что перечисленные в преамбуле российско-белорусские документы, которыми регулировались экспортно-импортные операции, а также Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 не должны применяться с 01.07.2010. Однако, как следует из Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 № 36, для этого странами – участниками таможенного союза должны быть приняты соответствующие нормативные акты.

В деятельности организации часто возникают ряд вопросов.

В частности, следующие. С какого числа вырос штраф за непредставление документов в налоговую инспекцию? Ответ будет таким: с 2 сентября 2010 г.

- Один из самых популярных вопросов звучит так: можно ли уменьшить сумму НДС к уплате на величину заявленного ранее возмещения?

- Да, можно. Но только после того, как инспекторы проверят обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. На это им отводится три месяца – срок камеральной проверки. Допустим, в ходе этой проверки никаких нарушений не выявлено. Тогда по письменному заявлению налогоплательщика сумма возмещенного НДС может быть направлена в счет предстоящих – по этому или другим федеральным налогам, например налога на прибыль. Это возможно, если за компанией не числится никаких недоимок по НДС, другим федеральным налогам, соответствующим пеням и штрафам. В противном случае сумма возмещения будет направлена на покрытие долгов.

- Следующий вопрос о документах, которые налоговики часто требуют в ходе ревизии. Что грозит компании, если она ответит отказом на подобное требование?

- Штраф за каждый непредставленный документ составляет 200 руб. Он предусмотрен пунктом 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ. Напомним, что раньше штраф по этой статье был равен 50 руб. Кроме того, в этой ситуации инспекторы могут привлечь к ответственности должностное лицо компании – руководителя или главного бухгалтера. Штраф предусмотрен статьей 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях и может составить от 300 до 500 руб.

Также часто возникает вопрос о применении НДС при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. Ответ на этот вопрос дало письмо МФ РФ от 07.06.2010 за № 03-07-09/35. Ответ заключается в следующем:

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в условных денежных единицах.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов после принятия на учет указанных товаров. В связи с этим налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров.

При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов, по нашему мнению, не корректируется.

Достаточно распространенной является ситуация, когда организация приобретаем ГСМ, запасные части в розничной сети. Соответственно у них возникает вопрос: возможно ли применить вычет по НДС, в которых сумма НДС не выделена, но можно ее определить расчетным путем.

Ответ на этот вопрос дало письмо МФ от 09.03.2010 за № 03-07-11/57. Он следующий: «Особенности вычета сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров, приобретаемых в организациях розничной торговли, Кодексом не предусмотрены.

Учитывая изложенное, суммы налога по горюче-смазочным материалам и запасным частям, приобретенным в указанных организациях, без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются».

список актуальных статей