Изменения по налогу на прибыль организаций

В начале раздела рассмотрим изменения, которые прямо внесены в НК РФ Законом № 2229-ФЗ.

1. В два раза (с 20 000 до 40 000 руб.) увеличена первоначальная стоимость объекта для признания его основным средством или амортизируемым имуществом

С 1 января 2011 г. имущество (основные средства и нематериальные активы) будет считаться амортизируемым, если первоначальная стоимость составит 40 000 руб. (ранее – 20 000 руб.), при этом срок полезного использования не изменился (более 12 месяцев). Это положение (п. 1 ст. 256 НК РФ) будет применяться к объектам, приобретенным с 1 января 2011 г. Если же объект будет введен в эксплуатацию в декабре 2010 г. и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т.е. с января 2011 г. на него будет начисляться амортизация. Аналогичная ситуация возникала при увеличении размера первоначальной стоимости имущества с 10 000 до 20 000 руб. с 1 января 2008 г. Тогда Минфин России разъяснял, что изменения стоимости касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 г. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до этой даты, следовало продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости (Письмо от 28.08.2008 № 03-01-15/10-317).

2. Стоимость имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации ОС, учитывается в материальных расходах

Минфин России в Письме от 17.02.2010 № 03-03-06/1/75 разъяснял, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Закон № 229-ФЗ расширил перечень затрат, учитываемых в материальных расходах. Теперь в эту группу расходов входят МПЗ и иное имущество, полученное при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации ОС (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоит отметить, что данные изменения распространяют свое действие на правоотношения, возникающие с 1 января 2010 г. (п. 5 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). Поскольку они вступают в силу со 2 сентября 2010 г. (п. 1 ст. 10 Закона № 229-ФЗ), то стоимость МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации ОС, можно было учесть уже в декларации за девять месяцев 2010 г.

3. Определен порядок учета страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФОМС

В связи с отменой с 01.01.2010 ЕСН и введением вместо него страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФОМС возник вопрос о том, в соответствии с какой статьей для целей налога на прибыль учитывать подобные затраты. Минфин России предлагал признавать такие взносы на основании ст. 263 НК РФ. Закон № 229-ФЗ внес дополнения в Налоговый кодекс РФ, согласно которым вышеназванные взносы признаются расходами на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эти дополнения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. (п. 5 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). При этом изменения в ст. 272 НК РФ внесены не были. Однако в пп. 1 п. 7 этой статьи указано, что датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей является дата начисления налогов (сборов). Поскольку страховые взносы относятся к обязательным платежам, то они учитываются на дату их начисления. Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, 23.04.2010 № 03-03-05/85. МФ РФ выпустил также письмо 11.02.2010 № 03-03-05/25, в котором уточнил, что с 1.01.2010 г. страховые взносы учитываются в составе прочих расходов на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

4. Установлены новые предельные величины для признания в расходах процентов по долговым обязательствам В ст. 269 НК РФ включен новый пункт 1.1, разъясняющий, как определять предельную величину процентов, учитываемых в расходах, если отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. До этого момента размер предельной величины процентов регулировался Федеральными законами от 19.07.2009 № 202-ФЗ, от 27.12.2009 № 368-ФЗ.

Пункт 1.1 ст. 269 НК РФ предусматривает следующий порядок для расходов, осуществленных с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).

По долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., предельная величина процентов принимается:

- с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено этим пунктом;

- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

По долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной пятнадцати процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Такой порядок применяется с 1 января по 30 июня 2010 г. С 1 же июля 2010 г. к процентам по таким долгам применяется общий порядок, предусмотренный п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Более подробно эта проблема будет рассмотрена далее.

Тесно связан с этой проблемой, вопрос о беспроцентных займах. Ответ на этот вопрос дало письмо МФ РФ от 25.02.2010 № 03-02.07/1-77.

5. Расходы на освоение природных ресурсов

В перечне расходов на освоение природных ресурсов прямо указаны затраты, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом) (п. 1 ст. 261 НК РФ).

Кроме того, изменен срок учета расходов, предусмотренных абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ (затраты на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, затраты на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату расходов за снос жилья в процессе разработки месторождений). Теперь они будут признаваться равномерно в течение двух (раньше - пяти) лет. Это изменение затронет расходы, произведенные после 1 января 2011 г. (п. 10 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).

С 1 января 2011 г. утратит силу п. 3 ст. 261 НК РФ, регламентирующий порядок учета расходов по безрезультатным работам. Затраты по таким работам будут признаться в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их завершения) п. 2 вышеназванной статьи). Теперь если исследования будут признаны безрезультатными, у налогоплательщика отпадет необходимость восстановить ранее учтенные в общем порядке расходы, как это советовали делать контролирующие органы (Письма Минфина России от 24.10.2006 № 03-03-04/1/706, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041972).

Так же с 1 января 2011 г. в расходы будут включаться затраты на безрезультатные работы, если аналогичные работы осуществлялись на участке недр в течение пяти лет до предоставления налогоплательщику права пользования на этот участок (отменены п. 5 ст. 261 и п. 35 ст. 270 НК РФ).

Претерпела изменения и ст. 325 НК РФ, регулирующая порядок ведения учета расходов на освоение природных ресурсов. Теперь если налогоплательщик не получает лицензию на право пользования недрами или принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то расходы, связанные с этими действиями и произведенные после 1 января 2011 г., будут учитываться в течение двух (раньше – пяти) лет.

Помимо этого введен новый пункт 6, согласно которому при переходе права пользования участком недр третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные прежним владельцем лицензии, учитываются в порядке ст. 325 НК РФ. Если же переход такого права связан с реорганизацией организации, то признание затрат производится в соответствии с п. 2.1. ст. 252 НК РФ.

6. Расходы, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, признаются в полном размере

С 1 января 2011 г. будут отменены ч. ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ. Теперь убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств будут признаваться в размере фактических затрат при аналогичности условий осуществления деятельности налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельности является основной (ч. 5 ст. 275.1 НК РФ). При этом не будет необходимости сравнивать условия деятельности налогоплательщика и специализированной организации, которая находится на территории именно того же муниципального образования, что и налогоплательщик, а, соответственно, не нужно применять нормативы, утверждаемые органами исполнительной власти субъекта РФ.

Помимо этого с 1 января 2011 г. изменится ч. 7 комментируемой статьи, в которой прописан порядок учета расходов градообразующих организаций. Во-первых, будет неактуальным вопрос: признается ли градообразующей организация, численность работников которой более 5000 человек, но менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта? Налоговый кодекс РФ (ст. 275.1) устанавливал, что налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ, вправе принять спорные расходы в фактически понесенном размере. Согласно п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. В п. 2 этой же статье сказано, что положения о банкротстве градообразующих организаций применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек. С 1 января 2011 г. в ч. 7 ст. 275.1 НК РФ прямо указано, что данная часть применяется к организациям, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Затраты градообразующих организаций так же будут признаваться в фактически понесенном размере без учета нормативов (п. 28 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Ранее вопрос о том, как учесть расходы при отсутствии нормативов, утвержденных органами МСУ, являлся спорным.

7. Убытки, полученные в период применения ставки ноль процентов

Базу текущего налогового периода нельзя уменьшить на убытки, полученные налогоплательщиком в период обложения его доходов по ставке ноль процентов (п. 1 ст. 283 НК РФ). Это положение вступает в силу с 1 января 2011 г. (п. 2 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).

8. Увеличена предельная сумма доходов от реализации, при которой платятся ежеквартальные авансовые платежи

С 2011 г. организация сможет перейти на уплату квартальных авансовых платежей, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 10 (ранее – 3) млн. руб. за каждый квартал (п. 3 ст. 286 НК РФ).

9. Изменен момент перечисления в бюджет налога с доходов иностранных организаций от источника в РФ

Согласно общему правилу налог с доходов иностранных организаций от источников в РФ перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой этого дохода (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом в ст. 287 НК РФ установлены иные сроки для перечисления этого налога – три дня после дня выплаты дохода (п. 2) и десять дней со дня такой выплаты (п. 4). УФНС России по г. Москве разъясняло, что налоговый агент должен руководствоваться сроками, предусмотренными ст. 287 НК РФ (Письмо от 14.12.2005 № 20-12/92363).

Законодатель устранил это противоречие. С 1 января 2011 г. налоговые агенты должны будут перечислять этот налог не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода иностранным организациям (п.п. 2 и 4 ст. 287, п. 1ст. 310 НК РФ).

Кроме тех изменений, которые прямо внесены в НК РФ, МФ РФ уточнил ряд позиций во II половине 2010 г., которые имеют важное значение для деятельности организации.

Так МФ РФ уточнил свою позицию по ряду расходов, связанных с командировками.

В частности уточнена ситуация, связанная с включением в расходы оплаты за проезд в командировку и обратно.

Письмо от 16.08.2010 г., так определяет свою позицию:

«Если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, которые он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной статьей 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

Если же, например, работник остается в месте командирования используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

В случае, если сотрудник организации в связи со служебной необходимостью отзывается из отпуска и направляется организацией в место командирования из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращается обратно в место проведения отпуска, суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании вышеуказанной нормы абзаца десятого пункта 3 статьи 217 НК РФ, поскольку статьей 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику его расходы по проезду к месту командирования в случае его направления в служебную командировку.

По нашему мнению, при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

При отзыве в связи со служебной необходимостью сотрудника организации из отпуска и направлении его в место командирования из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращении обратно в место проведения отпуска, с учетом положений пункта 1 статьи 252 НК РФ об обоснованности расходов, учитываемых в целях главы 25 НК РФ, считаем, что в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов расходы по проезду работника из места проведения отпуска к месту командировки и обратно к месту проведения отпуска».

Примерно этой же проблеме посвящено письмо МФ РФ от 3.02.2010 № 03-03-06/1/41, которое рассматривает проблему учета расходов на проезд работника в командировку. В письме рассматривается ситуация, когда местом жительства работников является не тот город, где находится само предприятие, МФ РФ высказал следующее мнение:

«В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

На основании ст. 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы на проезд, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные затраты, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы отнесены к командировочным расходам, которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

Согласно п. 3 Положения местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором (командирующая организация). Днем выезда сотрудника в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта (п. 4 Положения).

В соответствии с п. 12 Положения работнику возмещаются расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы, по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включая расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплата услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Расходы на проезд сотрудника в командировку компания может учесть, даже если работник отправляется в служебную поездку не из города, в котором находится офис, а из города, где живет. Главное, чтобы были документы, подтверждающие проезд, а его стоимость была экономически обоснована.

До сих пор чиновники из финансового ведомства однозначно считали стоимость билета на проезд в командировку не с места постоянной работы личным доходом сотрудников (письмо от 11.06.08 № 03-04-06-01/164). Соответственно и учесть такие расходы при расчете налога на прибыль запрещали. Обосновывали специалисты Минфина это тем, что в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» говорилось о компенсации расходов на проезд сотрудника до места командировки и обратно к месту постоянной работы. А значит, предполагается, что выехать работник должен тоже из офиса работодателя, куда потом вернуться.

Сейчас же в новом письме чиновники хоть и не прямо, но все же высказались в пользу учета таких расходов. Правда, специалисты финансового ведомства уточнили, что затраты на проезд работника можно учесть только при их экономической обоснованности. То есть если, например, билет из дома до места командировки сотруднику обойдется дешевле, чем билет из офиса в тот же пункт назначения, такие расходы налоговики, скорее всего, оспаривать не станут. Однако как именно обосновать такие затраты, в Минфине не знают. Мы считаем, что сделать это можно, к примеру, справкой компании-перевозчика с данными о стоимости билетов. Хотя в комментируемом письме чиновники прямо сказали, что доказывать экономическую оправданность затрат обязаны налоговики.

Бывают случаи, когда работник выезжает в командировку из места проведения отпуска. Стоимость проезда работника к месту командировки и обратно компания может включить в расходы, даже если в служебную поездку сотрудник отправился прямо из места проведения отпуска и по окончании командировки вернулся туда же. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 16.08.2010 № 03-03-06/1/545. Кодекс прямо не связывает налогообложение компенсации расходов на проезд в командировку и обратно с пунктом отправления (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако чиновники до сих пор считали, что расходы будут обоснованными, только если сотрудник отправляется в служебную поездку из офиса и возвращается обратно в место постоянной работы (письмо Минфина России от 11.06.08 № 03-04-06-01/164).

В комментируемом письме Минфин назвал случай, при котором стоимость проезда можно списать, даже если работник выехал не из офиса. Это относится к ситуации, когда в служебную поездку сотрудник отправляется из места проведения отдыха. Чтобы учесть такие расходы, компании необходимо иметь документы, подтверждающие отзыв сотрудника из отпуска и его направление в командировку. Для этого потребуются уведомление работника об отзыве и его письменное согласие (можно отметку на уведомлении), приказ об отзыве, а также командировочное удостоверение, авансовый отчет и документы, подтверждающие расходы (письмо Минфина России от 14.09.09 № 03-03-05/169).

Документы на отзыв из отпуска сотрудник может подписать задним числом, когда вернется на работу. Но командировочное удостоверение надо передать до служебной поездки, ведь в нем обязательны отметки о прибытии и выбытии. Можно, например, переслать удостоверение по почте или взять бланк в той компании, куда направлен работник. В качестве места выбытия следует писать город, где сотрудник отдыхает, несмотря на то, что работодатель расположен в другом населенном пункте. Ведь пункт выбытия и прибытия по билетам должен совпадать с удостоверением.

Что касается расходов на проезд в командировку, МФ РФ в письме от 04.06.10 № 03-03-06/384, разъяснил ситуацию, когда приобретается электронный билет:

«Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 23.07.07 № 102 «Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте» установлено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).

Таким образом, при приобретении электронного железнодорожного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки.

Вместе с тем, по нашему мнению, расходы на приобретение электронного железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки)».

Кроме расходов по проезду существует и проблема, связанная с проживанием в гостинице. МФ РФ уточнил, какие документы подтвердят затраты компании на проживание командированного в гостинице. Это может быть любой бланк строгой отчетности, самостоятельно разработанный бухгалтерией отеля. Главное, чтобы в таком документе присутствовали все обязательные реквизиты, оговоренные в действующем законодательстве об осуществлении наличных денежных расчетов без применения ККТ. На сегодняшний день это Положение, которое Правительство РФ утвердило постановлением от 6 мая 2008 г. № 359.

А вот старую форму № 3-Г, утвержденную приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. № 121, использовать в расчетах уже давно нельзя – с 1 декабря 2008 года. Как и все другие БСО, утвержденные до вступления в силу постановления Правительства РФ от 31 марта 2005 г. № 171.

Если работник, вернувшийся из командировки, вдруг представил бланк по форме № 3-Г, стоимость проживания в гостинице на основании такой квитанции списывать на расходы опасно.

Необходимы ли какие-либо документы для учета суточных в составе командировочных расходов. Ответ на этот вопрос содержится в письме ФНС РФ от 03.12.09 № 3-2-09/362.

Расходы на выплату суточных можно учесть, даже если нет подтверждающих затраты документов. К такому выводу пришла ФНС России.

Минфин уже давно разрешил учитывать расходы на суточные без их подтверждения чеками или квитанциями (письмо от 22.03.06 № 03-03-04/1/271). Но аналогичную позицию ФНС официально подтвердила лишь этим письмом. Налоговики обосновывают это тем, что суточные выплачивают за каждый день командировки или нахождения в пути, то есть независимо от фактических затрат, которые сотрудник мог бы подтвердить документально. К тому же чеки и квитанции подтверждают необходимые расходы (на гостиницу, проезд), а суточные выдаются на дополнительные нужды.

НАПОМНИМ. Размеры суточных компания утверждает самостоятельно, и списать их может полностью (ст. 168 ТК РФ, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом она может оформлять только командировочное удостоверение (письмо Минфина России от 24.11.09 № 03-03-06/1/770).

В письме от 02.06.10 № 03-03-06/2/110 МФ РФ озвучил свою позицию по поводу учета расходов на приобретение составных частей персонального компьютера. Она такова:

«В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационных группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе (п. 3 ст. 258 Кодекса) – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно, код 14 3020000 «Техника электронно-вычислительная».

Учитывая изложенное, все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств – персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 Кодекса».

Острой проблемой для организаций является обеспечение работников питьевой водой. МФ РФ озвучил в письме от 10.06.10 № 03-03-06/1/406 свою позицию.

По мнению Департамента, если водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.14.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения» (введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.04.09 № 20) и опасна для использования в качестве питьевой, то затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Иными словами, для включения в расходы необходимо заключение санитарно-эпидемиологической службы о непригодности водопроводной воды, которой пользуются сотрудники организации. Много вопросов возникало по поводу включения в расходы арендатора затрат на услуги связи, если документы на оплату перевыставляются арендодателем (письмо МФ РФ от 04.06.10 № 03-03-06/1/382). До выхода этого письма чиновники из финансового ведомства сообщали, что расходы на телефон, Интернет, а также другие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией арендованного помещения, арендатор вправе учесть как прочие расходы в составе арендной платы по договору (письма Минфина России от 03.11.09 № 03-03-06/1/724, от 29.05.08 № 03-03-06/1/339). В комментируемом письме Минфин разъяснил, что арендатор вправе списать такие расходы, даже если они не входят в состав арендной платы, а возмещаются арендодателю отдельно. В этом случае сумму компенсации компания-арендатор учитывает как расходы на услуги связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом подтвердить сумму возмещения компания может на основании счетов, выставленных арендодателю оператором связи и отражающих фактическое оказание таких услуг. Кроме того, обосновать затраты необходимо будет договором аренды с условием о возмещении либо отдельным письменным соглашением с арендодателем в зависимости то того, где установлена соответствующая обязанность арендатора. ФНС России полностью согласна с позицией финансового ведомства. Мы считаем, что компании лучше предусмотреть расходы на связь, Интернет, а также коммунальные платежи в составе арендной платы (например, как ее переменная часть). Для целей налогообложения прибыли разницы, конечно, нет. Чиновники позволяют их списывать в любом случае. А вот НДС, предъявленный с суммы возмещения, арендатор может принять к вычету, только если подобные расходы включены в арендную плату. Если же между сторонами есть прямое соглашение о возмещении расходов, то вычет арендатору не положен (письмо ФНС России от 04.02.10 № ШС-2-3/86@). Что касается арендных отношений, то интересна позиция московских налоговиков, которая обобщена и отражена в следующей таблице: Вопрос компании Рекомендация московских инспекторов Компания заключила договор аренды с организацией, которая еще не получила права собственности на здание. Может ли компания учесть в расходах арендную плату по такому соглашению? Договор аренды, заключенный до регистрации права собственности, не подтверждает расходы компании. В данном случае собственность не зарегистрирована, а значит, отсутствуют документы, которые могут подтвердить правомерность сдачи объекта (письмо от 18.06.09 № 16- 15/061721.3) Компания-арендатор провела в помещении неотделимые улучшения. Можно ли ей применить к этим капитальным вложениям амортизационную премию? Применять амортизационную премию арендатор не вправе. Неотделимые улучшения арендованного имущества не остаются на балансе у арендатора, а передаются собственнику (письмо от 18.06.09 № 16-15/061721.2) Компания сделала неотделимые улучшения в арендуемом офисе. Можно ли продолжать их амортизировать при пролонгации договора? Если договор аренды пролонгирован, компания вправе продолжать начисление амортизации. Главное, чтобы не был заключен новый договор (письмо от 13.08.09 №16- 15/083987) Компания арендует помещение и оплачивает собственнику коммунальные платежи. Какие документы подтвердят эти затраты? Коммунальные расходы подтвердят акты оказанных услуг, выставленные собственником. К актам потребуется приложить расчеты коммунальных платежей и копии счетов снабжающих компаний (письмо от 08.06.09 № 16-15/058069@). В рекомендациях даны ссылки на письма УФНС по г. Москве. В некоторых рекомендациях звучит мнение, что организации могут разработать и утвердить собственные нормы расхода топлива в отношении служебных автомобилей. Позиция же МФ РФ, отраженная в письме от 03.09.10 № 03-03-06/2/57 носит достаточно жесткий характер: «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.08 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее – Распоряжение № АМ-23-р). Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик учитывает Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие Распоряжением от 14.03.08 № АМ-23-р». Представляется, что эта позиция достаточно спорная с учетом затрудненного движения в крупных городах, особенно в Москве. Однако оспорить эту позицию (по мнению автора) можно будет в арбитражных судах. В п. 4 (стр. ) мы отметили, что установлены новые предельные величины для признания в расходах процентов по долговым обязательствам. Рассмотрим эту проблему более подробно. С 1 июля 2010 года при расчете налога на прибыль нормировать проценты по всем кредитам вновь нужно исходя из тех лимитов, которые действовали до кризиса. По рублевым кредитам это ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, а по валютным лимит составляет 15 процентов. В планах чиновников с будущего года изменить данные нормативы. Но пока использовать в работе нужно прежние значения. Мы расскажем, как безболезненно вернуться к старым правилам нормирования процентов. В статье 269 Налогового кодекса РФ преложено на выбор два метода нормирования процентов по кредитам: 1) исходя из ставки рефинансирования Банка России; 2) в зависимости от среднего процента по долговым обязательствам, полученным в сопоставимых условиях. Рассмотрим первый из двух способов, так как он является более популярным. Порядок нормирования процентов по учетной ставке ЦБ РФ устанавливает абзац четвертый пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Однако действие этого абзаца с 1 сентября 2008 года было приостановлено. И с тех пор нормировать проценты, исходя из ставки Банка России, нужно было по особым правилам, которые все время менялись. И вот с 1 июля 2010 года лимиты вернулись к исходным значениям.

Какую ставку рефинансирования променять

Ставку рефинансирования, которая действовала на дату привлечения кредита, применяют, если по условиям договора кредитования процентная ставка остается постоянной в течение всего срока, на который одолжены деньги. Во всех других случаях норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день признания процентных расходов (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). А это – конец каждого месяца отчетного периода либо день возврата кредита (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Что касается изменений нормативов по долгосрочным займам, то следует применять простой принцип: следует рассчитывать предельную величину процентов по тем правилам, которые действовали на момент признания процентов в расходах (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/106).

Важной составляющей расходов являются представительские.

Напомним: к представительским расходам относятся средства, истраченные на:

- официальные приемы для участников переговоров как со стороны партнеров, так и со стороны принимающей компании;

- транспорт для доставки гостей к месту встречи и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате компании, оказанных во время мероприятий.

Все эти расходы могут уменьшать базу по налогу на прибыль на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Очевидно, что перечень представительских затрат, приведенный в кодексе, далеко не исчерпывающий. Причем с этим соглашаются и чиновники, и арбитражные судьи.

Для того, чтобы представлять, что можно и чего нельзя списать на представительские расходы, используем следующую таблицу:

Вид расходов Можно или нет списать Реквизиты документов, на основании которых сделан вывод

Покупка алкоголя и спиртных напитков Можно

Письмо Минфина России от 26 марта 2010 г. № 03-03-06/2/59

Сувениры и призы, которые вручаются в ходе переговоров представителям контрагентов По общему правилу нельзя.

Однако если на сувенирах есть символика компании, то можно Письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176; письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041966.2

Украшение помещений и оформление залов Нельзя, даже оспорить в суде не удастся Письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176

Покупка цветов для представителей контрагентов Можно, но будут проблемы с налоговиками. Есть шанс оспорить решение ИФНС в суде Постановление ФАС Московского округа от 03.09.10 № КА-А40/10/28-10

Визовая поддержка, оплата авиа- и железнодорожных билетов, проезда от вокзала до гостиницы для партнеров Нельзя Письмо ФНС России от 18 апреля 2007 г. № 04-1-02/306@

Оплата проживания в гостинице представителей контрагентов и членов совета директоров (иного органа управления) Нельзя Письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/235

Покупка чая, кофе, конфет, печенья, которые выкладываются на стол для контрагентов (экспедиторов), ожидающих документы Нельзя Письмо Минфина России от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327

Покупка питьевой воды, чая, кофе, конфет, которые предлагаются в ходе переговоров клиентам, в т.ч. и физическим лицам

Можно Письмо Минфина России от 27 мая 2009 г. № 03-03-06/1/351

Аренда помещения для переговоров

Можно, но будут проблемы с налоговиками. Есть шанс оспорить решение ИФНС в суде

Оплата деловых встреч во время командировки сотрудника в РФ и за рубеж страны Можно Письмо Минфина России от 16 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/759

Какие документы необходимы для включения в расходы организации?

В главе 25 Налогового кодекса РФ ни слова не говорится о том, какие именно документы нужны для того, чтобы списать рассматриваемые издержки. Необходимо, во-первых, оформить приказ руководителя компании на представительские расходы. Во-вторых, понадобится смета затрат на определенный период. В-третьих, инспекторы скорее всего снимут затраты, не подтвержденные отчетом по проведенным мероприятиям. В этом документе отражают цель переговоров, их результаты, а также сумму понесенных затрат (образец отчета представлен выше).

Естественно, никак не обойтись и без первичной документации (счетов организаций общепита, чеков ККТ, накладных, товарных чеков и пр.). Такой внушительный комплект бумаг будет гарантией от претензий налоговиков. Данный вывод следует из содержания письма Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26.

Представительские расходы компания вправе учесть при расчете налога на прибыль только в пределах норматива. Он обозначен в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Так, в течение отчетного (налогового) периода представительские затраты могут быть списаны в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за аналогичный период времени.

Существует еще один немаловажный момент. При определении базы по налогу на прибыль, доходы и расходы рассчитывают нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 и ст. 315 Налогового кодекса РФ).

В преддверии новогодних праздников следует обратить внимание на определение ВАС от 30.11.09 № ВАС 15476/09.

В нем была рассмотрена следующая ситуация.

Налогоплательщик потратился на подготовку и проведение новогоднего корпоратива, целью которого были подведение итогов работы за прошедший год, поддержание сотрудничества с прежними партнерами и знакомство с новыми услугами компании. При этом затраты на праздник компания учла как представительские. При проверке инспекторы посчитали, что эти затраты необоснованны, и доначислили налог на прибыль. Проверяющие решили, что затраты на корпоратив расходами на официальный прием или обслуживание представителей компаний-партнеров не являются.

Высший арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика, постановив, что факт осуществления расходов и их экономическая обоснованность доказаны. Ведь они подтверждены протоколом проведения корпоративного мероприятия. Так что спорные расходы компания учла правильно.

Однако обратим внимание на следующие моменты, которые позволили организации отстоять свою позицию:

- мероприятие было проведено с целью подведения итогов года;

- присутствовали действующие и предполагаемые партнеры организации.

Вряд ли ВАС согласился бы с позицией организации, если бы это было бы просто новогоднее застолье.

Часто возникает вопрос: обоснованы ли представительские расходы, если они не привели к конкретным результатам, в частности к заключению договоров с новыми партнерами.

Представляется, что признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров. Дело в том, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому расходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности либо полученного результата. Данный вывод прозвучал в следующих Письмах: Минфина России от 02.02.10 № 03-03-05/14, от 06.02.09 № 03-03-06/1/40, от 21.01.09 № 03-03-06/2/7 и ФНС России от 17.03.10 № ШС-17-3/40@, а также в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П.

Представители Минфина в Письмах от 16.11.09 № 03-03-06/1/759 и от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/157 указали, что если проведение мероприятия не носят официального характера, то расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 16.05.06 № 20-12/41851 и от 23.12.05 № 20-12/95338).

В ряде организаций их работники используют личные автомобили в служебных целях, что зафиксировано в их трудовых договорах.

Можно ли учесть компенсации, выплачиваемые работникам в расходах организации? Облагается ли данная компенсация НДФЛ? Ответ на эти вопросы дает письмо МФ от 03.12.09 № 03-04-06-02/87.

В целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Согласно пп.11 п. 1 ст. 264 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

В настоящее время такие нормы утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.02 № 92.

Так, согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 08.02.02 № 92 в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в следующих пределах:

- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно – 1200 руб. в месяц;

- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц.

При этом следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Учитывая изложенное, считаем, что компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля, выплачиваемая работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, т.е. за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в указанных целях, не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.

Что касается НДФЛ, позиция МФ РФ в этом письме такова:

«Пунктом 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц всех видов установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Согласно ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – Трудовой кодекс) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Так как установление специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом Кодексам не предусмотрено, полагаем, что использование в этих целях норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.02 № 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», не будет противоречить положениям п. 3 ст. 217 Кодекса и п.п. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, как это предусмотрено ст. 188 Трудового кодекса.

Таким образом, на основании п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п.1 ст. 238 Кодекса не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц сумма компенсации за использование личного транспорта в служебных целях, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.02 № 92».

Однако обратим внимание на следующее. Еще в 2007 г. Президиум ВАС РФ рассматривал эту ситуацию и пришел к противоположному выводу.

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.07 № 10627/06 по делу № А32-35519/2005-58/731

Суд указал, что предельные нормы компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 92, установлены для целей налогообложения прибыли и не могут применяться для целей НДФЛ. Поэтому компенсация работнику за использование личного транспорта в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, установленном организацией и работником.

список актуальных статей